一、引言
在企业集团化发展的进程中，合并报表的编制已然成为财务工作的核心内容之一。准确且高效地编制合并报表，不仅能够精准反映企业集团整体的财务状况、经营成果以及现金流量，为企业管理层提供关键决策依据，还对满足外部投资者、债权人等利益相关者的信息需求起着不可或缺的作用。然而，合并报表的编制流程复杂且繁琐，涉及诸多专业知识与技巧，这使得众多财务人员在实际操作中面临挑战。因此，深入探究合并报表的编制流程，对于财务工作者而言具有极其重要的现实意义。
二、合并报表概述
（一）合并报表的定义
合并报表，全称合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，作为控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体，需要编制合并财务报表。子公司则是被母公司控制的主体。例如，A公司持有B公司60%的股权，能够对B公司的财务和经营决策实施控制，那么A公司就是母公司，B公司就是子公司，A公司需编制包含B公司财务信息的合并报表。
（二）合并报表的作用
- 为企业集团管理层提供决策依据 通过合并报表，企业集团管理层可以全面了解整个集团的财务状况和经营成果，有助于制定战略规划、资源配置决策以及业绩考核等。比如，管理层可以通过分析合并报表中的收入、成本、利润等数据，决定是否对某个子公司增加投资、拓展业务，或者对经营不善的子公司进行调整或剥离。
- 满足外部利益相关者的信息需求 对于投资者、债权人等外部利益相关者来说，合并报表提供了企业集团整体的财务信息，有助于他们评估企业集团的整体实力、偿债能力和盈利能力，从而做出合理的投资、信贷决策。例如，投资者在考虑是否投资一家企业集团时，会重点关注合并报表中的净利润、资产负债率等关键指标。
三、合并报表编制前的准备工作
（一）确定合并范围
- 控制的定义及判断 控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断控制时，需要综合考虑多个因素。首先是权力的判断，权力来源于权利，这些权利可以是表决权、潜在表决权、合同安排等。例如，在一家公司中，持有多数表决权的投资方通常拥有对该公司的权力。其次，要考虑可变回报，可变回报是不固定的，并可能随被投资方业绩而变动的回报，包括股利、利息、资产增值等。最后，要关注权力与可变回报之间的联系，即投资方有能力运用权力影响可变回报。
- 特殊情况的处理 在一些特殊情况下，合并范围的确定会更加复杂。例如，对于委托经营和受托经营的企业，需要根据委托和受托协议的具体条款，判断哪一方真正拥有对企业的控制权。又如，对于结构化主体，要分析其设立目的、决策机制以及收益分配方式等，来确定是否应纳入合并范围。
（二）统一会计政策和会计期间
- 统一会计政策 企业集团内各成员企业可能采用不同的会计政策，为了保证合并报表的一致性和可比性，需要统一会计政策。比如，在固定资产折旧方法上，有的子公司采用直线法，有的采用加速折旧法，在编制合并报表时，就需要统一为一种方法。通常，应以母公司的会计政策为准，子公司相应调整其会计政策。
- 统一会计期间 各成员企业的会计期间也应保持一致。如果子公司的会计期间与母公司不一致，子公司应按照母公司的会计期间进行调整，或者由母公司按照子公司的会计期间另行编制财务报表。例如，若子公司的会计年度截止于6月30日，而母公司为12月31日，子公司需要编制截止到12月31日的财务报表，以便纳入合并范围。
（三）收集相关资料
- 母公司所需资料 母公司需要收集自身的财务报表、各类账簿记录、重大交易合同等资料。同时，要准备好与子公司股权关系相关的文件，如投资协议、公司章程等，这些资料有助于准确确定合并范围和进行后续的权益抵销处理。
- 子公司所需资料 子公司需向母公司提供完整的财务报表，包括资产负债表、利润表、现金流量表等，以及附注资料。此外，还应提供内部交易的详细记录，如与母公司及其他子公司之间的购销合同、资金往来记录等，这些资料是编制抵销分录的重要依据。
四、合并报表的编制流程
（一）编制合并工作底稿
- 合并工作底稿的格式与内容 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具，它通常采用多栏式结构，包括项目栏、母公司报表金额栏、子公司报表金额栏、抵销分录借方栏、抵销分录贷方栏以及合并金额栏等。项目栏涵盖资产负债表、利润表和所有者权益变动表的所有项目。例如，在资产负债表项目中，会有货币资金、应收账款、固定资产等项目；利润表项目有营业收入、营业成本、净利润等。
- 填写初始数据 将母公司和各子公司的个别财务报表数据，按照相同项目分别填入合并工作底稿的相应栏目中。以货币资金项目为例，将母公司资产负债表中的货币资金金额填入“母公司报表金额栏”对应的行次，将各子公司资产负债表中的货币资金金额汇总后填入“子公司报表金额栏”对应的行次。
（二）编制调整分录
- 对子公司个别财务报表进行调整 如果子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致，在编制合并报表时需要先对子公司的个别财务报表进行调整。假设子公司采用的固定资产折旧政策与母公司不同，母公司采用直线法，子公司采用双倍余额递减法，为了统一会计政策，需按照直线法对固定资产折旧进行调整。 借：固定资产——累计折旧（按照直线法计算应补提或冲减的累计折旧） 贷：管理费用等（影响损益的科目）
对于非同一控制下企业合并取得的子公司，还需要将子公司的资产、负债按照购买日的公允价值进行调整。例如，购买日子公司一项固定资产公允价值高于账面价值，在编制合并报表时应进行如下调整： 借：固定资产（公允价值与账面价值的差额） 贷：资本公积 借：管理费用等（按照公允价值调整后的折旧额与原账面价值折旧额的差额） 贷：固定资产——累计折旧
- 对母公司长期股权投资进行调整 在成本法核算下，母公司对长期股权投资的核算较为简单，但在编制合并报表时，需要将其调整为权益法核算。假设母公司持有子公司80%的股权，子公司当年实现净利润100万元，宣告分派现金股利20万元。按照权益法核算，母公司应确认投资收益80万元（100×80%），调整分录如下： 借：长期股权投资——损益调整 80 贷：投资收益 80 借：投资收益 16（20×80%） 贷：长期股权投资——损益调整 16
（三）编制抵销分录
长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 在合并报表中，母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益应相互抵销。假设母公司对子公司的长期股权投资账面价值为500万元，子公司所有者权益中股本为300万元，资本公积为100万元，盈余公积为50万元，未分配利润为50万元，抵销分录如下： 借：股本 300 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 500 少数股东权益 100（假设少数股东持股比例为20%）
内部债权债务的抵销 企业集团内部成员之间可能存在大量的债权债务关系，如应收账款与应付账款、其他应收款与其他应付款等。假设母公司与子公司之间存在100万元的应收账款与应付账款，抵销分录如下： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 同时，如果之前计提了坏账准备，还需要抵销坏账准备。假设母公司对应收子公司的账款计提了5万元坏账准备，抵销分录为： 借：应收账款——坏账准备 5 贷：信用减值损失 5
内部购销业务的抵销 内部购销业务可能导致存货价值虚增或重复确认收入成本。例如，母公司将成本为80万元的商品以100万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该商品对外销售。在合并报表中，应抵销未实现的内部销售利润，分录如下： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
如果子公司已经将部分商品对外销售，假设销售了60%，则应按照已销售比例调整分录： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92（80 + 20×40%） 存货 8（20×40%）
（四）计算合并金额
- 资产、负债类项目 对于资产类项目，合并金额等于母公司报表金额与子公司报表金额之和，再加上或减去抵销分录借方或贷方发生额。例如，货币资金项目，合并金额 = 母公司货币资金金额 + 子公司货币资金金额（无抵销分录影响）。对于固定资产项目，如果存在因内部交易导致的固定资产价值调整的抵销分录，合并金额 = 母公司固定资产账面价值 + 子公司固定资产账面价值 + 抵销分录借方调整额 - 抵销分录贷方调整额。
负债类项目类似，合并金额 = 母公司负债金额 + 子公司负债金额 + 抵销分录贷方调整额 - 抵销分录借方调整额。例如，应付账款项目，合并金额 = 母公司应付账款金额 + 子公司应付账款金额 - 内部债权债务抵销分录中应付账款的借方发生额。
- 所有者权益类项目 所有者权益类项目的合并金额计算相对复杂。股本、资本公积等项目，合并金额 = 母公司对应项目金额 + 子公司对应项目金额 - 长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录中对应项目的借方发生额。例如，股本项目，合并金额 = 母公司股本金额 + 子公司股本金额 - 长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录中股本的借方发生额。
未分配利润项目，合并金额需要考虑调整分录和抵销分录对其的影响。首先，将母公司和子公司的未分配利润期初数相加，再加上调整分录和抵销分录中影响未分配利润的贷方发生额，减去借方发生额，最后加上母公司和子公司当年净利润中归属于母公司的部分，减去母公司和子公司当年分配的利润等。
- 利润表项目 营业收入项目，合并金额 = 母公司营业收入 + 子公司营业收入 - 内部购销业务抵销分录中营业收入的借方发生额。营业成本项目类似，合并金额 = 母公司营业成本 + 子公司营业成本 - 内部购销业务抵销分录中营业成本的贷方发生额。投资收益项目，合并金额 = 母公司投资收益 + 子公司投资收益 - 长期股权投资权益法调整分录中投资收益的贷方发生额 + 长期股权投资权益法调整分录中投资收益的借方发生额 - 内部投资收益抵销分录中投资收益的借方发生额。
（五）填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算得出的合并金额，将其分别填入合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表的相应项目中。在填列过程中，要确保数据的准确性和完整性。例如，将合并工作底稿中计算得出的货币资金合并金额填入合并资产负债表的“货币资金”项目；将营业收入合并金额填入合并利润表的“营业收入”项目。
五、合并报表编制中的常见问题及解决方法
（一）复杂股权结构下合并范围的确定问题
多层嵌套股权结构 在企业集团中，多层嵌套股权结构较为常见。例如，A公司持有B公司60%的股权，B公司又持有C公司70%的股权，这种情况下，A公司对C公司是否具有控制权，需要根据实质重于形式的原则进行判断。一般来说，A公司通过B公司间接控制C公司，C公司应纳入A公司的合并范围。但如果存在特殊情况，如B公司对C公司的控制存在限制等，则需要进一步分析。 解决方法：详细梳理各层股权关系，分析各层级之间的决策机制和权力行使情况，综合判断是否存在控制关系。可以通过绘制股权结构图谱，清晰展示各公司之间的股权比例和控制路径，为准确确定合并范围提供依据。
交叉持股情况 交叉持股是指企业集团内各成员企业之间相互持有对方的股权。例如，A公司持有B公司30%的股权，同时B公司持有A公司20%的股权。在这种情况下，编制合并报表时需要特殊处理。 解决方法：通常采用交互分配法或库藏股法进行处理。交互分配法是通过多次迭代计算，确定各公司在对方公司净利润中的应享份额；库藏股法是将子公司持有母公司的股权视为库藏股，在编制合并报表时从所有者权益中扣除。
（二）内部交易抵销不完整问题
复杂内部交易类型 企业集团内部交易类型多样，除了常见的购销业务，还可能存在固定资产转让、无形资产转让、资金拆借等复杂交易。例如，母公司将一项专利技术转让给子公司，在编制合并报表时，不仅要抵销转让收入和成本，还要考虑无形资产摊销的调整等问题。 解决方法：建立完善的内部交易台账，详细记录每笔内部交易的交易内容、交易时间、交易金额、涉及的会计科目等信息。在编制抵销分录时，根据台账信息，全面、准确地进行抵销处理。同时，加强财务人员对各类内部交易抵销处理的培训，提高业务水平。
跨期内部交易 跨期内部交易是指内部交易的发生和结算跨越不同的会计期间。例如，上年度母公司销售给子公司一批商品，子公司本年度才对外销售。这种情况下，在本年度编制合并报表时，不仅要考虑本年度内部交易的抵销，还要调整上年度内部交易对本年度期初未分配利润的影响。 解决方法：对于跨期内部交易，在编制本年度合并报表时，首先按照正常的内部交易抵销原则编制本年度的抵销分录。然后，对于影响期初未分配利润的部分，通过“年初未分配利润”科目进行调整。例如，上年度内部购销业务导致存货中包含未实现内部销售利润，本年度编制合并报表时，抵销分录如下： 借：年初未分配利润（上年度未实现内部销售利润） 贷：营业成本（本年度已销售部分对应的未实现内部销售利润） 存货（本年度未销售部分对应的未实现内部销售利润）
六、结语
合并报表的编制是一项复杂且系统的工作，需要财务人员具备扎实的专业知识、严谨的工作态度以及丰富的实践经验。从合并范围的准确确定，到会计政策和会计期间的统一，再到调整分录、抵销分录的编制以及最终合并报表的填列，每一个环节都至关重要。在实际工作中，财务人员要不断学习和掌握新的会计准则和法规，关注合并报表编制过程中的常见问题，并积极寻找有效的解决方法。只有这样，才能编制出准确、可靠的合并报表，为企业集团的发展提供有力的财务支持，同时满足外部利益相关者对企业集团财务信息的需求。