一、引言
在企业的财务领域中，合并报表的编制是一项复杂且重要的工作。对于刚刚接触财务工作的小白来说，它可能像一团迷雾，让人摸不着头脑。然而，掌握合并报表的编制流程，对于准确反映企业集团的财务状况和经营成果至关重要。本文将以一种简单易懂的方式，为大家揭开合并报表编制流程的神秘面纱。
二、合并报表编制的前期准备
（一）确定合并范围
合并范围的确定是编制合并报表的首要任务。这一步骤依据会计准则，主要基于控制原则。所谓控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，在这种情况下，A 公司通常能够主导 B 公司的相关活动，如重大财务决策、经营决策等，因此 B 公司应纳入 A 公司的合并范围。 在实际操作中，判断控制关系并非总是如此简单明了。有时，股权比例并非唯一的判断标准，还需考虑潜在表决权、合同安排等因素。比如，虽然 A 公司持有 C 公司的股权比例仅为 45%，但根据相关合同安排，A 公司能够决定 C 公司董事会多数成员的选任，进而主导 C 公司的经营决策，此时 C 公司也应纳入 A 公司的合并范围。
（二）统一会计政策和会计期间
为了保证合并报表数据的一致性和可比性，纳入合并范围的各子公司应采用与母公司一致的会计政策和会计期间。如果子公司的会计政策与母公司不一致，需要按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整。 例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而某子公司采用双倍余额递减法。在编制合并报表时，就需要将该子公司固定资产折旧的计提方法调整为直线法。 同样，如果子公司的会计期间与母公司不一致，也需要进行相应调整。假设母公司的会计年度为公历 1 月 1 日至 12 月 31 日，而某子公司由于特殊原因采用的是 4 月 1 日至次年 3 月 31 日为一个会计年度。在编制合并报表时，就需要将该子公司的财务报表数据调整为与母公司相同的会计期间。
三、合并报表编制的具体流程
（一）编制合并工作底稿
合并工作底稿是编制合并报表的重要工具，它为各项合并数据的计算和调整提供了一个系统的平台。
- 在合并工作底稿中，首先要将母公司和各子公司的个别财务报表数据过入相应项目。这包括资产负债表项目、利润表项目和现金流量表项目等。
- 例如，母公司的资产负债表中，货币资金项目金额为 100 万元，应收账款项目金额为 200 万元；子公司甲的资产负债表中，货币资金项目金额为 50 万元，应收账款项目金额为 100 万元。在合并工作底稿中，就需要将母公司和子公司甲的这些数据分别过入对应的货币资金和应收账款项目。
（二）编制调整分录
- 对子公司长期股权投资的调整 在成本法下，母公司对子公司的长期股权投资通常按照初始投资成本计量。而在编制合并报表时，为了更准确地反映企业集团的财务状况，需要将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。 假设母公司于年初以 1000 万元取得子公司 80%的股权，子公司当年实现净利润 500 万元。按照权益法，母公司应确认的投资收益为 500×80% = 400 万元。 调整分录如下： 借：长期股权投资 400 贷：投资收益 400
- 对非同一控制下企业合并取得子公司可辨认净资产公允价值的调整 如果母公司与子公司属于非同一控制下的企业合并，在编制合并报表时，需要将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值。 例如，母公司在非同一控制下取得子公司，购买日子公司一项固定资产的账面价值为 200 万元，公允价值为 300 万元，该固定资产剩余使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧。 首先，在购买日应编制调整分录： 借：固定资产 100 贷：资本公积 100 然后，在后续期间，由于固定资产公允价值与账面价值不同导致的折旧差异也需要调整。每年应多计提的折旧金额为（300 - 200）÷10 = 10 万元。调整分录为： 借：管理费用 10 贷：固定资产——累计折旧 10
（三）编制抵消分录
- 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 这是合并报表编制中最为关键的抵消分录之一。通过该分录，抵消母公司对子公司的长期股权投资以及子公司相应的所有者权益项目，以避免重复计算。 接上例，假设子公司年末所有者权益总额为 2000 万元，其中股本 1000 万元，资本公积 500 万元，盈余公积 200 万元，未分配利润 300 万元。母公司长期股权投资经权益法调整后金额为 1000 + 400 = 1400 万元（初始投资 1000 万元，权益法确认投资收益 400 万元）。 抵消分录如下： 借：股本 1000 资本公积 500 盈余公积 200 未分配利润 300 贷：长期股权投资 1400 少数股东权益 600（2000×20%）
- 内部债权债务的抵消 企业集团内部成员之间常常存在债权债务关系，如母公司与子公司之间的应收账款与应付账款、其他应收款与其他应付款等。在编制合并报表时，需要抵消这些内部债权债务，以避免虚增资产和负债。 假设母公司年末应收账款中有 300 万元是对子公司的债权，子公司对应的应付账款为 300 万元。抵消分录为： 借：应付账款 300 贷：应收账款 300 同时，如果母公司对应收子公司的账款计提了坏账准备，还需要抵消相应的坏账准备。假设母公司对该 300 万元应收账款计提了 30 万元坏账准备，抵消分录为： 借：应收账款——坏账准备 30 贷：信用减值损失 30
- 内部交易的抵消 企业集团内部成员之间的商品购销、固定资产交易等内部交易，在编制合并报表时也需要进行抵消处理，以消除内部交易对合并报表的影响。 （1）内部商品购销交易的抵消 假设母公司将成本为 200 万元的商品以 300 万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该商品对外销售。 首先，抵消内部销售收入和销售成本： 借：营业收入 300 贷：营业成本 200 存货 100 如果子公司当年将该商品以 350 万元的价格对外销售了 60%，则抵消分录为： 借：营业收入 300 贷：营业成本 280 存货 20（100×40%） （2）内部固定资产交易的抵消 假设母公司将成本为 500 万元的固定资产以 600 万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产使用，预计使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧。 在交易当年，抵消固定资产原价中包含的未实现内部销售利润： 借：资产处置收益 100 贷：固定资产——原价 100 同时，抵消多计提的折旧： 借：固定资产——累计折旧 10（100÷10） 贷：管理费用 10 在后续年度，除了继续抵消未实现内部销售利润和多计提的折旧外，还需要考虑以前年度抵消分录对年初未分配利润的影响。
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额
在完成调整分录和抵消分录的编制后，就可以在合并工作底稿中计算合并财务报表各项目的合并金额。
- 对于资产类项目，合并金额 = 母公司个别报表金额 + 子公司个别报表金额 + 调整分录借方发生额 - 调整分录贷方发生额 - 抵消分录借方发生额 + 抵消分录贷方发生额。
- 对于负债类项目，合并金额 = 母公司个别报表金额 + 子公司个别报表金额 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额。
- 对于所有者权益类项目，合并金额 = 母公司个别报表金额 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额。
- 对于利润表项目，合并金额 = 母公司个别报表金额 + 子公司个别报表金额 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 - 抵消分录贷方发生额 + 抵消分录借方发生额。
（五）填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算得出的合并金额，将其填列到正式的合并财务报表中，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等。
四、合并报表编制过程中的注意事项
（一）数据的准确性和完整性
在编制合并报表过程中，确保母公司和各子公司提供的财务数据准确无误、完整无缺是至关重要的。任何数据的遗漏或错误都可能导致合并报表结果的偏差，从而影响财务信息的可靠性。财务人员应加强对基础数据的审核和校验，建立有效的数据质量控制机制。
（二）及时跟踪会计准则的变化
会计准则处于不断发展和完善之中，与合并报表编制相关的准则也可能发生变化。财务人员需要及时关注会计准则的更新动态，确保合并报表的编制符合最新的准则要求。例如，近年来关于企业合并和合并报表的会计准则在某些方面进行了修订，财务人员应及时学习并应用这些新规定。
（三）加强与各子公司的沟通协调
编制合并报表需要母公司与各子公司之间密切配合。母公司应及时向子公司传达编制合并报表的要求和时间节点，子公司应按时提供准确的财务数据，并积极配合母公司进行数据调整和核对工作。双方之间的良好沟通协调有助于提高合并报表编制的效率和质量。
五、总结
合并报表编制流程虽然复杂，但只要按照确定合并范围、统一会计政策和会计期间、编制合并工作底稿、调整分录、抵消分录、计算合并金额以及填列合并报表等步骤逐步进行，并注意数据准确性、会计准则变化和沟通协调等问题，即使是财务小白也能够掌握这一重要的财务技能。通过准确编制合并报表，企业能够更好地反映自身的整体财务状况，为企业的决策和发展提供有力的支持。