一、引言

在当今经济环境下，企业间的并购、重组活动频繁，众多企业形成了复杂的企业集团架构。对于企业集团而言，合并报表能够综合反映整个集团的财务状况、经营成果以及现金流量，是管理层进行决策、投资者评估企业价值的重要依据。因此，准确且熟练地掌握合并报表的编制流程，成为财务工作者必不可少的关键技能。

二、合并报表编制的前期准备工作

1. 统一会计政策
   • 在企业集团中，不同的子公司可能由于成立时间、所处行业等因素，采用了不同的会计政策。例如，在固定资产折旧方法上，有的子公司采用直线法，而有的采用加速折旧法；在存货计价方法上，存在先进先出法、加权平均法等差异。
   • 统一会计政策的必要性在于确保各公司财务数据的可比性。只有在相同的会计政策基础上进行核算，编制出的合并报表才能真实反映集团整体情况。若会计政策不一致，就如同用不同标准的尺子去度量物体，得出的数据无法准确汇总。
   • 财务人员需要全面梳理各子公司的会计政策，与子公司财务部门沟通协调，依据集团统一要求进行调整。以固定资产折旧政策为例，若集团统一采用直线法，对于原本采用加速折旧法的子公司，需重新计算折旧金额，并调整相关会计记录。
2. 统一会计期间
   • 各子公司可能因各种原因，会计期间存在差异。比如部分子公司按自然年度作为会计期间，而有些海外子公司由于当地法规或自身业务特点，采用非自然年度作为会计期间。
   • 统一会计期间是为了保证在编制合并报表时，各子公司的数据能够在相同的时间维度上进行汇总。否则，就像将不同时间段的水流汇聚在一起，无法准确呈现整体的流量情况。
   • 当存在会计期间不一致的情况时，财务人员应要求子公司按照集团统一的会计期间进行调整。对于非自然年度会计期间的子公司，可能需要编制调整分录，将其财务数据转换到与集团一致的会计期间。
3. 收集相关资料
   • 母公司需要收集众多资料以编制合并报表。包括子公司的财务报表，这是最基础的数据来源，涵盖资产负债表、利润表、现金流量表等。同时，还需收集子公司的财务明细资料，如各类资产的明细清单、往来账款的具体情况等。
   • 关联交易资料也是必不可少的。企业集团内部频繁的关联交易，如母子公司之间的商品购销、劳务提供，子公司之间的资金拆借等，这些交易在编制合并报表时需要进行抵销处理，以避免重复计算。因此，需要详细记录关联交易的类型、金额、交易对象等信息。
   • 股权结构资料同样关键。明确各子公司的股权比例，是确定合并范围以及计算少数股东权益和少数股东损益的重要依据。财务人员要及时更新股权结构信息，确保编制合并报表时数据的准确性。

三、确定合并范围

1. 控制的定义及判断标准
   • 控制是确定合并范围的核心概念。根据会计准则，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
   • 判断是否存在控制需要综合多方面因素。首先，从权力角度，投资方是否拥有对被投资方的经营决策、财务决策等关键事项的主导权。例如，在董事会中拥有多数表决权，能够决定公司的重大投资、融资活动等。其次，可变回报方面，投资方是否能从被投资方的经营活动中获取回报，且回报金额随着被投资方业绩的变化而变化。比如，通过持有股权获取股利分配，股利金额取决于被投资方的盈利情况。
   • 在实际业务中，情况可能较为复杂。有些情况下，虽然投资方持有被投资方的股权比例未达到半数以上，但通过协议安排、公司章程规定等方式，仍能对被投资方实施控制。例如，A 公司持有 B 公司 45%的股权，但根据协议，A 公司在 B 公司董事会中拥有多数表决权，能够主导 B 公司的经营决策，此时 A 公司对 B 公司具有控制，B 公司应纳入 A 公司的合并范围。
2. 特殊目的实体的合并判断
   • 特殊目的实体（SPE）是指为特殊目的而设立的，其经营活动受到严格限制的实体。在判断特殊目的实体是否应纳入合并范围时，同样依据控制原则。
   • 特殊目的实体通常具有特定的设立目的，如进行资产证券化、项目融资等。其决策机制、运营模式可能与普通企业不同。例如，某些特殊目的实体的决策由特定的管理机构负责，而投资方可能通过合同安排对该管理机构施加重大影响。
   • 财务人员需要深入分析特殊目的实体的设立背景、运营模式、决策机制以及投资方与特殊目的实体之间的合同安排等因素，准确判断是否存在控制关系。若投资方能够对特殊目的实体实施控制，即便其股权结构较为特殊，也应将其纳入合并范围。

四、编制合并工作底稿

1. 合并工作底稿的格式与结构
   • 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具，它为各项数据的汇总、调整和抵销提供了清晰的框架。通常，合并工作底稿具有特定的格式和结构。
   • 一般分为表头、项目栏和数据栏。表头部分注明编制单位、编制期间等基本信息。项目栏按照资产负债表、利润表、现金流量表等报表项目顺序列示，便于对各报表项目进行处理。数据栏则分别记录母公司、子公司的个别报表数据，以及调整分录、抵销分录的发生额，最终得出合并数。
   • 以下以简单的资产负债表部分项目为例展示合并工作底稿的格式：

     项目	母公司	子公司	调整分录借方	调整分录贷方	抵销分录借方	抵销分录贷方	合并数
     货币资金	1000	500					1500
     应收账款	800	300					1100

2. 将个别报表数据过入工作底稿
   • 在完成前期准备工作并确定合并范围后，首先要将母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表数据，按照合并工作底稿的项目分类，逐行、逐列准确地过入到相应的栏目中。
   • 这一过程需要财务人员仔细核对数据，确保数据的准确性和完整性。任何一个数据的错误录入，都可能导致后续调整和抵销分录的错误，进而影响合并报表的准确性。例如，若将子公司应收账款的金额错误录入，在进行往来账款抵销时就会出现偏差。
3. 编制调整分录
   • 调整分录主要用于对非同一控制下企业合并取得的子公司的财务报表进行调整，使其会计政策和会计期间与母公司一致，以及对母公司长期股权投资由成本法调整为权益法核算。
   • 非同一控制下子公司报表调整：在非同一控制下的企业合并中，购买日子公司资产、负债的账面价值与公允价值可能存在差异。例如，子公司一项固定资产账面价值为 500 万元，公允价值为 600 万元，剩余折旧年限为 10 年。在编制合并报表时，需要调整该固定资产的账面价值，并相应调整折旧费用。调整分录为：借：固定资产 100 万元；贷：资本公积 100 万元。同时，每年补提折旧：借：管理费用 10 万元；贷：固定资产——累计折旧 10 万元。
   • 长期股权投资成本法转权益法调整：母公司对子公司的长期股权投资在个别报表中通常采用成本法核算，但在编制合并报表时，需调整为权益法核算，以准确反映母公司在子公司所有者权益中的份额。假设母公司持有子公司 80%的股权，子公司当年实现净利润 100 万元。调整分录为：借：长期股权投资 80 万元；贷：投资收益 80 万元。若子公司宣告分派现金股利 50 万元，调整分录为：借：投资收益 40 万元；贷：长期股权投资 40 万元。

五、编制抵销分录

1. 内部股权投资的抵销
   • 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：母公司对子公司进行投资，在母公司个别报表中体现为长期股权投资，而在子公司个别报表中体现为所有者权益。在编制合并报表时，这部分重复计算的内容需要抵销。假设母公司对子公司投资 800 万元，子公司实收资本 1000 万元，资本公积 200 万元，盈余公积 100 万元，未分配利润 300 万元。抵销分录为：借：实收资本 1000 万元，资本公积 200 万元，盈余公积 100 万元，未分配利润 300 万元；贷：长期股权投资 800 万元，少数股东权益 800 万元（（1000 + 200 + 100 + 300）× 20%）。
   • 内部投资收益与子公司利润分配的抵销：子公司实现的净利润，一部分分配给母公司作为投资收益，一部分留存于子公司形成未分配利润。为避免重复计算，需要抵销内部投资收益与子公司利润分配。接上例，子公司当年实现净利润 100 万元，母公司按 80%持股比例确认投资收益 80 万元。抵销分录为：借：投资收益 80 万元，少数股东损益 20 万元；贷：提取盈余公积 10 万元，对所有者（或股东）的分配 0 万元，未分配利润——年末 90 万元。
2. 内部债权债务的抵销
   • 内部应收账款与应付账款的抵销：企业集团内部经常存在相互之间的赊销业务，形成应收账款和应付账款。例如，母公司向子公司销售商品，子公司尚未支付货款，母公司形成应收账款 200 万元，子公司形成应付账款 200 万元。抵销分录为：借：应付账款 200 万元；贷：应收账款 200 万元。若母公司对应收账款计提了坏账准备 10 万元，还需抵销坏账准备，分录为：借：应收账款——坏账准备 10 万元；贷：信用减值损失 10 万元。
   • 内部债券投资与应付债券的抵销：当企业集团内部一方发行债券，另一方购买债券时，就形成了内部债券投资与应付债券。假设母公司发行面值为 500 万元的债券，子公司购买了该债券。抵销分录为：借：应付债券 500 万元；贷：债权投资 500 万元。若存在利息费用和利息收入，也需进行抵销，假设当年债券利息为 50 万元，抵销分录为：借：投资收益 50 万元；贷：财务费用 50 万元。
3. 内部购销业务的抵销
   • 内部存货购销的抵销：集团内部的存货购销活动较为常见。例如，母公司将成本为 300 万元的商品以 400 万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该商品对外销售。抵销分录为：借：营业收入 400 万元；贷：营业成本 300 万元，存货 100 万元。若子公司当年将该商品以 500 万元的价格对外销售，只需抵销内部销售收入与销售成本，分录为：借：营业收入 400 万元；贷：营业成本 400 万元。
   • 内部固定资产购销的抵销：当集团内部发生固定资产购销时，情况更为复杂。假设母公司将成本为 600 万元的固定资产以 800 万元的价格销售给子公司，该固定资产预计使用年限为 10 年，采用直线法折旧。当年抵销分录为：借：营业收入 800 万元；贷：营业成本 600 万元，固定资产——原价 200 万元。同时，抵销多计提的折旧：借：固定资产——累计折旧 20 万元（200÷10）；贷：管理费用 20 万元。以后年度，每年都要对未实现内部销售利润和多计提的折旧进行抵销处理。

六、计算合并数并生成合并报表

1. 计算合并数
   • 在完成调整分录和抵销分录的编制后，需要根据合并工作底稿中的数据计算合并数。对于资产、负债类项目，合并数 = 母公司数 + 子公司数 + 调整分录借方发生额 - 调整分录贷方发生额 + 抵销分录借方发生额 - 抵销分录贷方发生额；对于收入、费用类项目，合并数 = 母公司数 + 子公司数 + 调整分录贷方发生额 - 调整分录借方发生额 + 抵销分录贷方发生额 - 抵销分录借方发生额。
   • 以货币资金项目为例，若母公司货币资金余额为 1000 万元，子公司为 500 万元，无调整分录和抵销分录，那么合并数 = 1000 + 500 = 1500 万元。对于营业收入项目，若母公司营业收入为 5000 万元，子公司为 2000 万元，内部购销业务抵销营业收入 500 万元（抵销分录借方发生额），则合并营业收入 = 5000 + 2000 - 500 = 6500 万元。
2. 生成合并报表
   • 将计算得出的合并数，按照资产负债表、利润表、现金流量表等报表的格式和要求，分别填入相应的报表项目中，从而生成合并报表。
   • 在生成合并报表过程中，要确保数据的准确性和报表格式的规范性。同时，要对合并报表进行审核，检查各项数据之间的勾稽关系是否正确，如资产负债表中资产总计是否等于负债与所有者权益总计，利润表中净利润与资产负债表中未分配利润的变动是否相符等。
   • 合并报表生成后，还需撰写报表附注，对合并报表中的重要项目、会计政策变更、重大事项等进行详细说明，以便报表使用者更好地理解合并报表所反映的企业集团财务信息。

七、总结与展望

合并报表编制流程是一项复杂且严谨的工作，涉及众多环节和专业知识。从前期准备的统一会计政策、收集资料，到确定合并范围、编制调整和抵销分录，再到最终生成合并报表，每一步都至关重要，任何一个环节的失误都可能导致合并报表的失真。 随着企业经济活动的日益复杂和会计准则的不断更新，财务人员需要持续学习和掌握新的知识与技能，以应对合并报表编制过程中可能出现的各种挑战。同时，借助先进的财务软件和信息技术手段，能够提高合并报表编制的效率和准确性，更好地为企业决策提供有力支持。未来，合并报表编制流程可能会随着经济环境和技术发展进一步优化和完善，财务人员应时刻保持敏锐的洞察力，不断提升自身专业素养，以适应不断变化的工作需求。