一、引言
在企业集团化发展的今天，合并报表的编制成为财务工作中的一项核心任务。学会合并报表编制流程，对于财务人员来说，不仅意味着专业技能的提升，更可能开启一段全新的财务征程。合并报表能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为企业的管理层、投资者以及其他利益相关者提供关键的决策依据。然而，合并报表编制并非易事，它涉及诸多复杂的步骤和专业判断。接下来，我们将详细探讨合并报表的编制流程。
二、合并报表编制的前期准备
（一）明确合并范围
- 控制的定义 控制是确定合并范围的核心概念。根据会计准则，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，在 B 公司的董事会中拥有多数表决权，能够主导 B 公司的财务和经营决策，这就表明 A 公司对 B 公司具有控制，B 公司应纳入 A 公司的合并范围。
- 特殊情况的考虑 在实际操作中，还存在一些特殊情况需要特别关注。比如，某些结构化主体，虽然投资方持股比例较低，但通过协议安排等方式实质上对其具有控制权，这类结构化主体也应纳入合并范围。再如，委托经营、受托经营等情况，需要根据具体的合同条款和实际情况判断是否存在控制关系。
（二）收集相关资料
- 母公司资料 母公司需要准备自身的财务报表，包括资产负债表、利润表、现金流量表等，以及相关的会计政策、会计估计等资料。这些资料是编制合并报表的基础，其准确性和完整性直接影响合并报表的质量。例如，母公司在固定资产折旧政策上若有变更，需要详细记录变更原因、变更时间以及对财务报表的影响，以便在合并过程中进行调整。
- 子公司资料 子公司同样要提供完整的财务报表，并且要按照母公司的会计政策和会计期间进行调整。如果子公司采用的会计政策与母公司不一致，如存货计价方法不同，子公司需要将其调整为与母公司一致。同时，子公司还需提供与母公司之间的内部交易资料，如内部购销合同、内部借款协议等，这些资料对于编制抵消分录至关重要。
三、编制抵消分录
（一）内部股权投资的抵消
- 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 假设母公司对子公司进行投资，在编制合并报表时，需要抵消母公司的长期股权投资和子公司对应的所有者权益。例如，母公司 A 向子公司 B 投资 1000 万元，子公司 B 的所有者权益中实收资本为 1000 万元。在合并报表工作底稿中，应编制如下抵消分录： 借：实收资本 1000 万元 贷：长期股权投资 1000 万元
- 投资收益与子公司利润分配的抵消 母公司根据子公司的净利润确认投资收益，而子公司对净利润进行分配。为避免重复计算，需要抵消投资收益与子公司利润分配。假设子公司 B 当年实现净利润 500 万元，母公司 A 按持股比例 80%确认投资收益 400 万元，子公司 B 宣告分配现金股利 200 万元。则抵消分录为： 借：投资收益 400 万元 少数股东损益 100 万元 贷：提取盈余公积（假设子公司按 10%提取）50 万元 对所有者（或股东）的分配 200 万元 未分配利润——年末 250 万元
（二）内部债权债务的抵消
- 内部应收账款与应付账款的抵消 如果母公司与子公司之间存在赊销业务，就会形成内部应收账款和应付账款。例如，母公司 A 向子公司 B 销售商品，子公司 B 尚未支付货款，形成母公司 A 的应收账款 500 万元和子公司 B 的应付账款 500 万元。在合并报表时，应编制抵消分录： 借：应付账款 500 万元 贷：应收账款 500 万元
- 内部应收票据与应付票据的抵消 同理，若存在内部应收票据和应付票据，也需进行抵消。假设母公司 A 收到子公司 B 开具的商业承兑汇票 300 万元，在合并报表工作底稿中应编制： 借：应付票据 300 万元 贷：应收票据 300 万元 同时，如果对应收账款或应收票据计提了坏账准备，还需要抵消相应的坏账准备。假设母公司 A 对应收子公司 B 的 500 万元账款计提了 50 万元坏账准备，抵消分录为： 借：应收账款——坏账准备 50 万元 贷：信用减值损失 50 万元
（三）内部购销业务的抵消
- 本期内部购进商品全部实现对外销售 假设母公司 A 向子公司 B 销售商品，售价为 800 万元，成本为 600 万元，子公司 B 又将该商品全部对外销售，售价为 1000 万元。在合并报表时，应抵消内部销售收入和销售成本，编制分录如下： 借：营业收入 800 万元 贷：营业成本 800 万元
- 本期内部购进商品全部未实现对外销售 若子公司 B 购入母公司 A 的商品后全部未对外销售，此时应抵消内部销售收入、销售成本以及存货中包含的未实现内部销售利润。假设上述业务中商品未对外销售，抵消分录为： 借：营业收入 800 万元 贷：营业成本 600 万元 存货 200 万元
- 本期内部购进商品部分实现对外销售 若子公司 B 对外销售了一半，另一半未销售。则已销售部分抵消分录同全部实现对外销售情况，未销售部分抵消分录同全部未实现对外销售情况。即： 借：营业收入 800 万元 贷：营业成本 700 万元 存货 100 万元
四、编制合并工作底稿
（一）工作底稿的格式与内容
合并工作底稿通常分为表头、项目栏和数据栏。表头部分注明编制单位、编制日期等信息。项目栏包括资产负债表项目、利润表项目等。数据栏分为母公司、子公司、合计数、抵消分录借方、抵消分录贷方以及合并数等栏目。例如，在资产负债表项目中的“货币资金”，分别记录母公司和子公司的金额，计算合计数，然后根据抵消分录调整，最终得出合并数。
（二）数据的填列与计算
- 母公司和子公司数据的填列 将母公司和子公司各自财务报表的数据分别填入对应的栏目中。比如，母公司的资产负债表中“固定资产”账面价值为 5000 万元，子公司的“固定资产”账面价值为 2000 万元，分别填入“母公司”和“子公司”栏。
- 合计数的计算 将母公司和子公司对应项目的数据相加得出合计数。上述“固定资产”项目合计数为 7000 万元（5000 + 2000）。
- 抵消分录数据的填列 根据编制的抵消分录，将借方和贷方金额分别填入“抵消分录借方”和“抵消分录贷方”栏。如前面内部应收账款与应付账款抵消分录，“应付账款”借方 500 万元填入“抵消分录借方”栏，“应收账款”贷方 500 万元填入“抵消分录贷方”栏。
- 合并数的计算 资产类项目合并数 = 合计数 + 抵消分录借方 - 抵消分录贷方；负债和所有者权益类项目合并数 = 合计数 - 抵消分录借方 + 抵消分录贷方；利润表项目合并数根据具体情况计算，如营业收入合并数 = 合计数 - 抵消分录借方 + 抵消分录贷方（因为内部销售收入抵消在借方）。
五、生成合并报表
（一）资产负债表的编制
根据合并工作底稿中的合并数，依次填入合并资产负债表的相应项目。例如，“货币资金”项目的合并数直接取自工作底稿中的合并数。需要注意的是，对于一些特殊项目，如商誉，若在编制抵消分录过程中产生，应在合并资产负债表中单独列示。假设在母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消过程中，计算得出商誉 100 万元，则在合并资产负债表的“商誉”项目中填列 100 万元。
（二）利润表的编制
同样依据合并工作底稿的合并数，填列合并利润表。各项收入、成本、费用等项目按照工作底稿中的合并数直接填入。如“营业收入”合并数、“营业成本”合并数等。对于“净利润”项目，是通过各项收入、成本、费用等计算得出，同时要考虑少数股东损益。例如，计算得出的合并净利润为 1000 万元，其中少数股东损益为 200 万元，则归属于母公司所有者的净利润为 800 万元。
（三）现金流量表的编制
- 直接法编制 可以采用直接法，以合并资产负债表和合并利润表为基础，结合相关资料，分析计算各项现金流量。例如，销售商品、提供劳务收到的现金，需要分析母公司和子公司的销售业务，扣除内部销售产生的现金流量。假设母公司销售商品收到现金 3000 万元，子公司销售商品收到现金 1500 万元，其中内部销售收到现金 500 万元，则合并现金流量表中销售商品、提供劳务收到的现金为 4000 万元（3000 + 1500 - 500）。
- 间接法编制 也可以采用间接法，以合并净利润为起点，调整不涉及现金收支的各项损益、资产和负债的变动等，计算经营活动现金流量。例如，固定资产折旧在计算净利润时已扣除，但不影响现金流量，需要在间接法编制现金流量表时加回。假设合并净利润为 1000 万元，固定资产折旧 200 万元，则经营活动现金流量净额（间接法初步计算）为 1200 万元（1000 + 200），然后再进一步调整其他项目得出最终结果。
六、审核与完善
（一）数据勾稽关系审核
检查合并报表中各项目之间的数据勾稽关系。比如，资产负债表中的“未分配利润”期末数应等于利润表中的“净利润”加上资产负债表中“未分配利润”期初数，经过调整（如提取盈余公积、分配股利等）后的金额。如果勾稽关系不符，需要检查编制过程中的数据录入、抵消分录等是否有误。
（二）合理性分析
对合并报表的数据进行合理性分析。例如，分析营业收入、营业成本的变动趋势是否与企业的经营情况相符，毛利率是否在合理范围内。如果发现某项指标异常，如毛利率突然大幅上升或下降，需要进一步检查相关业务，判断是否存在漏记、错记等情况。
（三）与前期报表对比
将本期合并报表与前期合并报表进行对比，观察各项数据的变化情况。如资产总额、负债总额的增减变动，分析变动原因是否合理。如果资产总额突然大幅增加，要检查是否有新的投资、并购等业务发生，相关账务处理是否正确。通过与前期报表对比，可以及时发现编制过程中的问题并进行完善。
七、结论
合并报表编制流程是一个复杂且严谨的过程，从前期准备到最终报表生成，每一步都至关重要。财务人员只有熟练掌握各个环节，准确编制抵消分录，认真审核报表，才能提供高质量的合并报表。学会合并报表编制流程，不仅能提升自身的专业素养，为企业提供准确的财务信息，助力企业决策，更能为自己的财务职业生涯开启新的征程，在财务领域中不断拓展和进步。随着企业的发展和经济环境的变化，合并报表编制也会面临新的挑战和要求，财务人员需要持续学习和更新知识，以适应这些变化，更好地完成合并报表编制工作。